Die [i]private Nutzung betrieblicher Pkw zählt zwar zu den alltäglichen, aber auch besonders fehleranfälligen Themen im Umsatzsteuerrecht. Der nachfolgende Beitrag beleuchtet praxisnah zwei Fallkonstellationen, die für Unternehmen erhebliche steuerliche Risiken bergen.

I. Umsatzsteuerliche Grundsystematik der Pkw-Nutzung

[i]Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG kann ein Pkw dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden, wenn dessen unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt.

[i]Der Unternehmer kann bei Zugang des Pkw entscheiden, ob er ihn vollständig dem unternehmerischen Bereich oder der außerunternehmerischen Sphäre zuordnet. Auch eine teilweise Zuordnung zum Unternehmensvermögen im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung ist grundsätzlich möglich (vgl. BFH-Urteile v. 7.7.2011 – V R 42/09, BStBl 2014 II S. 76; und V R 21/10, BStBl 2014 II S. 81). Die Zuordnungsentscheidung S. 3217wird durch den Vorsteuerabzug in der entsprechenden Höhe und ggf. durch ergänzende Angaben in der Buchführung des Steuerpflichtigen getroffen.

Bei [i]Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Verwendung des Pkw stehen, wird es nach Abschn. 15.2c Abs. 2 UStAE von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn der volle Vorsteuerabzug geltend gemacht wird, solange diese Aufwendungen im Gegenzug in die Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe eingehen.

[i]Die unentgeltliche außerunternehmerische Nutzung des Pkw resultiert umsatzsteuerlich in einer unentgeltlichen Wertabgabe i. S. von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG, sofern der Pkw durch Geltendmachung des Vorsteuerabzugs dem Unternehmensvermögen zugeordnet wurde. (Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage s. unter III.)

II. Besonderheiten der Pkw-Nutzung bei Körperschaften

[i]Ertragsteuerlich verfügen Körperschaften (in der Regel GmbH) über keine Privatsphäre. Das Rechtskonstitut der (Privat-)Entnahme ist deshalb bei GmbHs nicht anwendbar. Leistungen der GmbH, die der Privatsphäre ihrer Anteilseigner dienen und keine offene Gewinnausschüttung darstellen, werden als verdeckte Gewinnausschüttungen i. S. von R 8.5 Abs. 1 KStR außerbilanziell gewinnerhöhend hinzugerechnet und auf Ebene des Anteilseigners als Ausschüttung nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 EStG versteuert.

GmbH und Anteilseigner sind zivilrechtlich zwei voneinander unabhängige Personen. Dies gilt auch für das Umsatzsteuerrecht. Grundsätzlich kann ein Unternehmer umsatzsteuerlich zwar mehrere Betriebe, aber stets nur ein Unternehmen haben. Die GmbH und ihr Anteilseigner können jedoch beide Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG sein.

[i]Stellt die GmbH ihrem Anteilseigner für dessen Dienste im Sinne der Gesellschaft einen Pkw zur Verfügung, den dieser auch zu privaten Zwecken nutzen darf, liegt keine unentgeltliche Wertabgabe vor. Der Wortlaut des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fordert eine Verwendung des Pkw durch den Unternehmer für außerunternehmerische Zwecke. Eine solche Verwendung ist der GmbH als eigenständige juristische Person jedoch gar nicht möglich.

[i]Die Gestellung eines Pkw durch die GmbH an den Geschäftsführer ist eine sonstige (Vermietungs-)Leistung (§ 3 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStG). Der Ort dieser sonstigen Leistung bestimmt sich gem. § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 UStG bzw. sofern der Gesellschafter-Geschäftsführer selbst Unternehmer ist, nach § 3a Abs. 2 UStG. Er liegt also am Wohnsitz des Gesellschafter-Geschäftsführers bzw. an dessen Unternehmenssitz und damit in der Regel im Inland.

[i]Der Anteilseigner erbringt für die GmbH eine Geschäftsführungsleistung. Die Gestellung des Pkw durch die Gesellschaft an den Anteilseigner stellt einen tauschähnlichen Umsatz i. S. von § 3 Abs. 12 UStG dar. Das Entgelt für die Gestellung des Pkw an den Gesellschafter-Geschäftsführer ist die Geschäftsführerleistung, die der Gesellschafter für die GmbH erbringt (vgl. Abschn. 1.1 Abs. 12 und Abschn. 1.6 Abs. 3 UStAE). S. 3218

[i]Da die Pkw-Gestellung entgeltlich im Inland erfolgt, liegt ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbarer Umsatz vor. Für die langfristige Vermietung von Pkw ist keine Steuerbefreiungsvorschrift einschlägig, so dass die Pkw-Gestellung nicht nur steuerbar, sondern auch steuerpflichtig ist.

[i]Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich bei tauschähnlichen Umsätzen gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 i. V. mit Abs. 2 Satz 2 und 3 UStG und bemisst sich grundsätzlich nach dem Wert der hingegebenen Leistung. Als Wert der Pkw-Gestellung kann aus Vereinfachungsgründen nach Abschn. 15.23 Abs. 11 UStAE von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen werden, jedoch ohne Kürzung bei Hybrid- und Elektrofahrzeugen. Aus dem lohnsteuerrechtlich ermittelten (Brutto-)Wert ist die Umsatzsteuer [i] herauszurechnen, wobei hier kein Abschlag in Höhe von 20 % für nicht mit Vorsteuern belastete Kosten vorzunehmen ist.

Zunehmend wird nicht nur dem Gesellschafter-Geschäftsführer ein Pkw durch die Gesellschaft zur Verfügung gestellt, sondern auch ggf. weiteren Geschäftsführern oder Angestellten. In diesen Fällen ist es insbesondere bei Gesellschaften, die im Übrigen steuerfreie Ausgangsleistungen erbringen, unerlässlich, die Bemessungsgrundlagen im Blick zu behalten.

Gerade bei GmbH, die regulär steuerfreie Ausgangsumsätze erbringen, birgt die Gestellung von Pkw an Arbeitnehmer der GmbH ein umsatzsteuerliches Risiko.

[i]Eine GmbH, die üblicherweise steuerfreie Ausgangsleistungen erbringt, wird in der Regel als Kleinunternehmerin geführt, da ihr gem. § 15 Abs. 2 UStG der Vorsteuerabzug verwehrt bleibt. Ihr Gesamtumsatz i. S. von § 19 Abs. 2 UStG liegt in den meisten Fällen unterhalb der Grenze von 25.000 €, so dass ein Antrag auf Regelbesteuerung nicht zielführend ist.

[i]Stellt eine solche GmbH ihren Arbeitnehmern nun jedoch Pkw zur Verfügung und überschreitet die Bemessungsgrundlage aus der Pkw-Gestellung die Grenze von 100.000 € im laufenden Jahr und 25.000 € im Vorjahr, wird aus der GmbH eine regelbesteuernde GmbH. In diesen Fällen ist die Umsatzsteuer auf die steuerpflichtige Pkw-Gestellung an das Finanzamt abzuführen. Im Gegenzug kann jedoch auch Vorsteuer für Leistungen geltend gemacht werden, die mit der Pkw-Gestellung in Zusammenhang stehen. Hierzu muss die Regelbesteuerung jedoch erkannt und die Aufzeichnung der vorsteuerbehafteten Eingangsumsätze muss sichergestellt werden.

[i]Die Umsatzsteuer auf die Pkw-Gestellung wird nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG als Teilleistung im jeweiligen Voranmeldungszeitraum fällig. Eine erstmalige Berücksichtigung im Rahmen der Jahresveranlagung erfolgt somit rechtswidrig zu spät.

Das Risiko für den Mandanten ist besonders hoch, wenn dem Berater der Übergang zur Regelbesteuerung nicht auffällt und das Finanzamt diesen im Rahmen der [i]Jahresveranlagung aufdeckt. Die Umsatzsteuerjahreserklärung wird in der Regel nach § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung veranlagt. Deckt der Amtsprüfer nun auf, dass Umsatzsteuer auf steuerpflichtige Pkw-Gestellung abzuführen ist, sind deshalb meist auch die noch nicht festsetzungsverjährten Altjahre betroffen. Zusätzlich fallen dann in den noch nicht verjährten Jahren Zinsen nach § 233a AO an. Für den Berater ist es dann nur mit hohem manuellem Aufwand darstellbar, die steuerliche Auswirkung dieser Feststellung durch Geltendmachung der Vorsteuern aus den konkret auf die Pkw-Gestellung entfallenden Eingangsleistungen im Nachhinein zu reduzieren.

Deshalb ist es für Berater von Gesellschaften mit überwiegend nicht privilegiert steuerfreien Ausgangsleistungen unerlässlich, dieses Risiko für den Mandanten im Blick zu behalten, rechtzeitig die Umsatzsteuer abzuführen und Vorsteuerbeträge in Abzug zu bringen. Andernfalls drohen hohe ungeplante Mehrergebnisse samt Zinsen, die sich nur mit großem manuellem Aufwand und in begrenztem Umfang (s. unten) über die Geltendmachung der konkret zuordenbaren Vorsteuer abmildern lassen.S. 3219

III. Private Pkw-Nutzung bei Personengesellschaften: Entscheidend ist die Buchung

[i]Personengesellschaften ist es durch die ihnen zugesprochene Rechtsfähigkeit (§ 161 Abs. 2, § 105 Abs. 2 HGB und § 705 BGB) ebenfalls möglich, als Gesellschaft sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich Eigentümer eines oder mehrerer Pkw zu werden und diese in ihrem Betriebsvermögen steuerlich zu erfassen. Nicht unüblich ist es hierbei, dass die Gesellschafter diese Pkw ebenfalls abseits der operativen Tätigkeit gelegentlich auch für steuerlich dem Privatbereich zuzurechnende Fahrten nutzen. Die ertrag- und umsatzsteuerliche Würdigung dieser Vorgänge ist in Fachkreisen bekannt. Umso erstaunlicher ist es, dass aufgrund bestimmter kaufmännischer bzw. handelsrechtlicher Buchungsmethoden die steuerliche Einordnung zwischen den einzelnen Steuerarten erheblich abweichen kann, was bei Nichtbeachtung in der Praxis häufig zu unerwarteten Nachzahlungen führt. Wie sich dies ausdrückt, wird in Fallbeispiel 2 im Folgenden näher betrachtet.

Noch [i]gravierender würde sich eine plötzliche Mehrsteuerbelastung bei Gesellschaften bemerkbar machen, welche dem Grunde nach nur umsatzsteuerfreie und den Vorsteuerabzug ausschließende (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG) Ausgangsleistungen erbringen, z. B. eine Ärzte-GbR. Eine derartige Gesellschaft bietet grundsätzlich wenig Prüfungstiefe in der Umsatzsteuer. Aufgrund der für medizinische Leistungen geltenden Umsatzsteuerbefreiung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG und des damit einhergehenden Vorsteuerausschlusses ist diese umsatzsteuerlich oft ohne weitere Beanstandung schnell abgehandelt.

Mangels Vorsteuerabzugsberechtigung als zwingendes Tatbestandsmerkmal für eine unentgeltliche Wertabgabe (vgl. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) kommt man schnell zu dem Ergebnis, die Privatnutzung eines Pkw nicht als umsatzsteuerbare unentgeltliche Wertabgabe zu behandeln, weshalb auch folglich eine Verbuchung von Umsatzsteuer komplett unterbleibt.

Durch die oben gewonnenen Erkenntnisse jedoch treten Ärzte-GbR schnell bei ähnlichen Buchungen in eine buchstäbliche „Nachzahlungsfalle“. Aufgrund der nun bestehenden Entgeltlichkeit ist ein zuvor ausgebliebener Vorsteuerabzug für die Beurteilung der Umsatzsteuerbarkeit komplett unbeachtlich.

Berater von Personengesellschaften, die Pkw im Betriebsvermögen haben und diese den Anteilseignern zur privaten Nutzung überlassen, sollten deshalb dringend die korrekte Erfassung der unentgeltlichen Wertabgabe überprüfen.